La consultante es la nuda propietaria de un local de negocio en el que, desde hace más de diez años, desarrolla una actividad de venta de mobiliario. Tiene la intención de constituir una sociedad mercantil y aportar a la misma todos los elementos patrimoniales que integran la actividad.
Ante la duda sobre su tributación, eleva una consulta ante la DGT cuestionando, si una vez fallecida la usufructuaria del local y consolidado el dominio, es necesario el transcurso del plazo de tres años para considerar el inmueble afecto a la actividad a los efectos de la posterior aportación a la sociedad.
En su contestación la Administración recuerda que la aportación de un inmueble por parte de una persona física a la constitución de una sociedad supone una alteración en la composición de su patrimonio que determina la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial. Con carácter general, esta ganancia o pérdida se determina conforme a lo previsto en la LIRPF art.37.1.d, si bien es posible la aplicación del régimen especial de reorganizaciones empresariales a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas realizadas por personas físicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el CCom y se cumplan los restantes requisitos, entre ellos, que el inmueble a aportar se encuentre afecto a la actividad económica durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no debe integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservan a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los inmuebles aportados.
En el caso planteado, la consultante posee la nuda propiedad del inmueble, mientras que el usufructo corresponde a su tía. El derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia (CC art.467), y que el usufructuario tiene derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados (CC art.471). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, solo el usufructuario está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento del inmueble.
Es decir, el titular del derecho de usufructo puede utilizarlo por sí mismo, o ceder el uso del que dispone (mediante cualquier contrato de cesión del mismo) para que sea un tercero quien realice, en su caso, una actividad económica, siendo este el supuesto que se da en la consultante al ser ella la que desarrolla su actividad económica en dicho inmueble. No obstante, y a pesar de que la consultante está desarrollando su actividad económica en el inmueble por la cesión del uso que le está realizando el usufructuario del mismo, la nuda propiedad es un derecho que temporalmente no permite la explotación directa del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en manos del usufructuario.
Por tanto, la nuda propiedad de la finca no puede considerarse afecta a la explotación económica de la consultante al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica, por lo que una vez consolidado el pleno dominio del inmueble a raíz de la muerte del usufructuario del mismo, será necesario el transcurso del plazo de tres años desde que se produzca el fallecimiento para considerar que el inmueble aportado a la sociedad se encuentra afecto a la actividad económica.
